Beskattning av dispositionsmöjlighet

Högsta förvaltningsdomstolen (nedan HFD) har i mål från den 20 mars 2024 (mål nr 3892-23) gjort flera principiella uttalanden om beskattning utifrån möjligheten att disponera över en vara eller tillgång i en näringsverksamhet. Avgörandet innebär att uttagsbeskattning endast kan aktualiseras vid faktiskt nyttjande av en tjänst eller tillgång, samtidigt som en förmånsbeskattning kan baseras enkom på möjligheten att disponera över en tillgång.

Frågan om en beskattningsbar förmån uppkommer redan genom att en huvudaktieägare eller företagsledare i fåmansbolag har möjlighet att disponera bolagets tillgångar eller först genom att denne faktiskt har tillhandahållits förmånen t.ex. genom att nyttja den, har givit upphov till ett stort antal tvister mellan Skatteverket och skattskyldiga. Det har t.ex. rört sig om bostäder och båtar som kan användas både i näringsverksamheten och för privat bruk.

Uttagsbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet

HFD har nu (2024-03-20 mål nr 3892-23) prövat frågan om uttagsbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet får grundas enbart på dispositionsrätt till en tillgång eller om det krävs att tillgången faktiskt nyttjas privat.

Om en skattskyldig tillgodogör sig en tillgång från sin näringsverksamhet för privat bruk ska detta beskattas som inkomst av näringsverksamhet (uttagsbeskattning). Uttag av tjänster, t.ex. privat nyttjande av en näringsfastighet, beskattas om värdet av tjänsten är mer än ringa.

I det aktuella fallet bedrev två makar hästverksamhet på sin näringsfastighet. Skatteverket bedömde att verksamheten var hobbyverksamhet och uttagsbeskattade därför makarna för att de nyttjat stallplatser på fastigheten privat. Frågan var om uttagsbeskattning skulle ske med utgångspunkt i makarnas rätt att använda stallplatserna, av HFD kallad dispositionsrätt, eller om beskattning skulle ske med utgångspunkt i hur stallet faktiskt nyttjats. HFD kom fram till att dispositionsrätt till en tillgång inte är nog för att uttagsbeskattning ska utlösas. Av lagtexten framgår det nämligen, påpekade domstolen, att den skattskyldige ska ha tillgodogjort sig en tjänst privat för att beskattning ska kunna ske. Det innebär också, ansåg domstolen, att det är det faktiska nyttjandet som ska ligga till grund för värderingen av uttaget.

HFD har således genom domen klargjort att en näringsidkares möjlighet att använda näringstillgångarna även för privat bruk inte i sig utlöser uttagsbeskattning.

Förmånsbeskattning i inkomstslaget tjänst

I den nu aktuella domen (punkt 11) anges emellertid även följande:

”I inkomstslaget tjänst gäller att förmåner som en person erhåller på grund av sin tjänst som regel ska beskattas. Av rättspraxis följer att en delägare i ett fåmansaktiebolag kan förmånsbeskattas redan för möjligheten att nyttja bolagets tillgångar privat, t.ex. för möjligheten att vistas i ett fritidshus eller att disponera en båt (RÅ 2002 ref. 53 och HFD 2011 ref. 55). Redan dispositionsrätten till bolagets tillgångar kan alltså utlösa beskattning och ligger då också till grund för värderingen av förmånen.”

I domen anförs alltså – utan närmare motivering – att en dispositionsmöjlighet till ett fåmansaktiebolags tillgångar kan utlösa förmånsbeskattning. Uttalandet har karaktär av så kallat obiter dictum, eftersom uttalandet inte direkt rör den fråga som HFD hade att pröva. Enligt vår mening finns det dock anledning att ifrågasätta om uttalandet är korrekt.

I RÅ 2002 ref. 53 var det fråga om en delägare, tillika anställd, i ett fåmansföretag som utan inskränkning kunnat disponera företagets fritidshus. Det var ostridigt i målet att hon hade nyttjat byggnaden just som fritidshus. Fåmansföretaget hade över huvud taget inte använt fritidshuset, på annat sätt än som tillhandahållen förmån. Frågan i målet var om delägaren skulle förmånsbeskattas för dispositionsrätten till fritidshuset eller om värdet av förmånen skulle beräknas på grundval av den tid huset faktiskt hade nyttjats av henne. Det var alltså inte ifrågasatt i målet att en skattepliktig förmån i och för sig hade tillhandahållits utan det var endast värdet av denna förmån som var ifråga. HFD uttalade att en bostadsförmån av det slag som förelåg i målet karaktäriseras främst av den fria dispositionsrätten till fritidshuset. Detta gällde enligt domstolen oavsett i vilken utsträckning fritidshuset faktiskt hade nyttjats av den skattskyldige. Värdet av bostadsförmånen skulle därför beräknas på grundval av denna dispositionsrätt.

I HFD 2011 ref. 55 (I och II), liksom i flera andra orefererade mål som avgjordes samtidigt av HFD med motsvarande frågeställning, var det också fråga om delägare och anställda i fåmansföretag som kunnat disponera företagets båtar. Det var även i dessa fall utrett att de hade nyttjat båtarna privat. HFD uttalade att den princip som RÅ 2002 ref. 53 ger uttryck för – dvs. att förmån av fritidsbostad karaktäriseras av den fria dispositionsrätten – bör gälla även om fritidshuset eller båten används i företaget. Den slutsats som kan dras av rättsfallen är alltså att den princip som fastställdes i RÅ 2002 ref. 53, dvs. att värdet av en i och för sig skattepliktig förmån av fritidsbostad eller fritidsbåt, ska beräknas på grundval av dispositionsrätten.

I samtliga mål som HFD prövade år 2002 och 2011 hade alltså förmånerna faktiskt tillhandahållits genom att tillgångarna använts för privat bruk. Rättsfallen ger därför inte stöd för att skattepliktig förmån har tillhandahållits redan på den grunden att en företagsledare kontrollerar sitt företag och därigenom – indirekt – företagets alla tillgångar. En sådan dispositionsmöjlighet utlöser enligt tidigare rättspraxis alltså enligt vår mening inte i sig skatteplikt. Ett annat synsätt skulle leda till orimliga konsekvenser. Dispositionsmöjligheten är däremot en omständighet som ska beaktas vid värdering av skattepliktiga förmåner av t.ex. fritidsbostad och fritidsbåt.

I den rättspraxis som hittills har utbildats av HFD när det gäller frågan om beskattningstidpunkten för naturaförmån i inkomstslaget tjänst föreligger ett flertal vägledande avgöranden:

• RÅ 1992 ref. 108: Dispositionsmöjlighet till kostförmån beskattades inte eftersom förmånen inte hade utnyttjats.
• RÅ 1992 not. 191: Dispositionsmöjlighet till bil beskattades inte eftersom bilen inte hade använts för privat bruk.
• RÅ 2001 ref. 22 II: Dispositionsmöjlighet till bil beskattades på grund av en bevispresumtion. HFD uttalade dock i domen att redan möjligheten att disponera en bil för privat bruk inte grundar skatteplikt.

Det kan dessutom noteras att Skatterättsnämnden i ett undanröjt förhandsbesked (2019-03-11, dnr 56-18/D) har gjort bedömningen att det är en delägares privata användande av båt eller fritidshus som ägs av fåmansföretaget som ska beskattas, låt vara att värdet ska bedömas med utgångspunkt i dispositionsrätten.

I underrätterna har t.ex. Kammarrätten i Jönköping (mål nr 2903-05 och 2962-06) fört resonemang av innebörd att blotta dispositionsmöjligheten inte grundar skatteplikt.

I delbetänkandet Beskattning av vissa naturaförmåner m.m. (SOU 1992:57 s. 59) diskuterades bl.a. annat frågan om beskattningstidpunkten för förmåner. Följande sammanfattande bedömning gjordes:

”Rättsläget torde dock få anses innebära att för förmånsbeskattning krävs att den skattskyldige verkligen tillgodogjort sig förmånen.”

Frågan om beskattningstidpunkten analyserades även av Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning, som i sitt slutbetänkande (SOU 1993:44, s. 273f.) angav bl.a. följande:
”Det bör påpekas att man i fråga om bostadsförmån (…) använder uttrycket åtnjuter. Vidare kan framhållas Regeringsrättens avgörande den 5 december 1992 (mål nr 5142-1991) som med avseende på den äldre lagtexten yttrade att den som inte utnyttjat en tillhandahållen fri kost inte skall beskattas för den. Enligt praxis torde sålunda huvudprincipen hittills ha varit den att det är det faktiska utnyttjandet som utlöser beskattning.”

Mot ovanstående bakgrund tycks rättsläget för beskattning av t.ex. bostadsförmån i vart fall tidigare ha varit att det är först om den skattskyldige faktiskt har tillhandahållits/åtnjutit förmånen, dvs. nyttjat bostaden, som skatteplikt uppkommer. Med anledning av HFD:s uttalande i det aktuella avgörandet, synes inställningen dock nu vara att enkom dispositionsrätten är tillräcklig för att utlösa beskattning. Det blir intressant att följa hur HFD:s här diskuterade uttalanden om beskattningstidpunkten i inkomstslaget tjänst tas emot i den fortsatta rättstillämpningen.